Andreas Baumgartner Institut für Unternehmens‐und Wirtschaftsrecht Universität Wien (Lehrstuhl Univ.‐Prof

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Repetitorium aus

Unternehmensrecht (iwS)

Rechnungslegung

(insb §§ 189-285 UGB)

Mag. Andreas Baumgartner

Institut für Unternehmens‐und Wirtschaftsrecht Universität Wien

(Lehrstuhl Univ.‐Prof. Dr. Ulrich Torggler LL.M.)

Literaturempfehlung

• Kalss/Schauer/Winner, Allgemeines Unternehmensrecht²(2014)

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Rechnungslegung A. Einführung

B. Anwendungsbereich des Dritten Buches C. Inhalt der Rechnungslegungspflicht

a. Überblick

b. Buchführungspflicht c. GoB (iwS)

d. Inventur e. Bilanz f. GuV g. Anhang h. Lagebericht

i. Corporate Governance‐Bericht j. Konzernrechnungslegung D. Abschlussprüfung E. Offenlegung

3 Andreas Baumgartner, Rep Rechnungslegung (Feb, 2016)

Rechnungslegung/A. – Einführung

• wertmäßige Erfassung der Geschäftstätigkeit

• Vermögens‐, Finanz‐und Ertragslage des Unternehmens

• zeitraum‐bzw zeitpunktbezogen

• unterscheide: zivilrechtliche, unternehmensrechtliche, steuerrechtliche Rechnungslegung

• IKS (§22 I GmbHG, §82 AktG)

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• Rechtsgrundlagen

 Drittes Buch (§§189‐285); vgl RLG 1990

 JahresabschlussRL, KonzernabschlussRL, AbschlussprüfungsRL

 BilanzRL (RÄG 2014)

 AktG, GmbHG, GenG, VerG, PSG, EWIVG, BWG, VAG, BörseG

 (kapitalmarktorientierte) Mutterunternehmen: IAS/IFRS für Konzernabschluss

• Drittes Buch (§§189‐285)

 vier Abschnitte

 allgemeine Vorschriften (§§189‐220)

 ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§221‐243c)

 Konzernrechnungslegung (§§244‐267b)

 Prüfung und Publizität (§§268‐285)

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• Drittes Buch

 größenabhängige Erleichterungen

 kleine, mittelgroße, große Kapitalgesellschaften

 Kleinstkapitalgesellschaften

 je nach Bilanzsumme, Umsatzerlösen, durchschnittlicher Arbeiternehmerzahl

 vgl auch §275 II

• Zwecke

 Dokumentation

 Information (Selbstinformation, Gesellschafter, Dritte)

 Vorsichtsprinzip

 Kontrolle (Rechenschaft; vgl §1012 ABGB)

 Ausschüttungsbemessung

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• Zwecke

 Steuerbemessung (vgl §§124 ff BAO)

 Maßgeblichkeitsgrundsatz (§5 I EStG)

 Mehr‐Weniger‐Rechnung

 unterscheide: Einnahmen‐/Ausgabenrechnung (§4 III EStG)

 Periodenabgrenzung vs Zufluss‐/Abflussprinzip

• Zwecke

 Spannungsverhältnis der Zwecke

 Schutzgesetzcharakter (§1311 ABGB)?

 Abschlussprüferhaftung (§275)

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a. Überblick

Rechnungslegung/B. Anwendungsbereich des Dritten Buches

• §189

• Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, SE)

• verdeckte Kapitalgesellschaften

 Personengesellschaften, deren unbeschränkt haftende, unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter tatsächlich nur beschränkt haften (insb GmbH & Co KG ieS) jedenfalls

 sonstige Personengesellschaften ohne natürlichen Vollhafter bei

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• andere Unternehmer wenn:

 € 700.000 Umsatzerlöse (§189a Z 5) in 2 aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren ab zweitfolgendem Jahr (Vorbereitungszeit)

 allerdings: bei Expressüberschreitung (€ 1 Mio) schon ab folgendem Jahr

 Ausnahme für Freiberufler, Land‐und Forstwirte, „Überschussrechner“

• Pflichtadressaten

• grds (erfasste) Unternehmer höchstpersönlich

• bei moralischen Personen: Mitglieder des Leitungsorgans (Kardinalpflicht)

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./a. Überblick

• Buchführungspflicht (§190)

• Inventarisierung (§§191 f)

• Aufstellung von Jahresabschluss (Bilanz + GuV) grds innerhalb von 9 Monaten ab Schluss des Geschäftsjahrs (§§193 ff)

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• bei Kapitalgesellschaften

 Erweiterung des Jahresabschlusses um Anhang (§§236 ff; vgl aber §242 I)

 Lagebericht (ausgenommen kleine GmbH; §243)

 Aufstellung innerhalb von 5 Monaten ab Schluss des Geschäftsjahrs und ggf Vorlage an Aufsichtsrat (§221 I, §244 I)

 kapitalmarktorientierte AG: Corporate Governance‐Bericht (§243b)

 große Gesellschaften im Bereich mineralgewinnender

Industrie/Holzeinschlag: Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (Korruptionsbekämpfung; §243c)

 Mutterunternehmen: Konzernabschluss (Konzernbilanz, ‐GuV, ‐anhang), Konzernlagebericht, ggf konsolidierten Corporate Governance Bericht und konsolidierten Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (§244 iVm §189a Z 6)

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 Prüfung Jahresabschluss und Lagebericht durch Abschlussprüfer (ausgenommen kleine GmbH; §268 I) Bestätigungsvermerk

• gesellschaftsinterne Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses

 Organisationsentscheidung

 bei Personengesellschaften und GmbH von Gesellschafter (vgl §35 I Z 1 GmbHG)

 bei AG idR vom Aufsichtsrat (ausnahmsweise von Hauptversammlung; § 96 IV, §104 III AktG)

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• bei Kapitalgesellschaften: Offenlegung (§277)

 Jahresabschluss, Lagebericht, ggf Corporate Governance‐Bericht und Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen

 Bestätigungsvermerk

 ggf Bericht des Aufsichtsrats, Ergebnisverwendungsbeschluss

 größenabhängige Erleichterungen

 Bzw Verschärfung: große AG trifft Veröffentlichungspflicht

• verdeckte Kapitalgesellschaften (§221 V, §244 III)

 Geltung jener Vorschriften, die für unbeschränkt haftenden Gesellschafter gelten

 Ausnahme: wenn dieser keine Kapitalgesellschaft ist: Vorschriften für GmbH

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./b. Buchführungspflicht

• §190 I S 1

• Dokumentationszweck

• unternehmensbezogenen Geschäfte und Lage des Vermögens

• Grundbuch/Hauptbuch

• Buchführung vs Bücher ieS (vgl §190 II S 1)

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./c. GoB (iwS)

• Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (§190 I)

• Generalklausel

• vgl Zwecke der Rechnungslegung

• GoB ieS (Dokumentation)

• GoBil (Bilanzierung; vgl §195)

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• GoB ieS (Dokumentation)

 Vollständigkeit und Wahrheit (§190 III)

 Klarheit und Übersichtlichkeit (§190 I S 2, §190 III)

 Nachvollziehbarkeit (§190 I S 2, 3; vgl Belegprinzip)

 geordnete Aufbewahrung (§212), uU auch durch Datenträger (§190 V)

 Internes Überwachungssystem

 Bilanzvollständigkeit und ‐wahrheit (§196 I)

 Bilanzklarheit und –übersichtlichkeit (§195 S 2; true and fair view [§195 S 3])

 Saldierungsverbot (§196 II)

 Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts (§196a I)

 Grundsatz der Wesentlichkeit (§196a II)

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 Bilanzvorsicht

 Anschaffungswertprinzip bei Aktiva (§203 I, §206 I)

 strenges Niederstwertprinzip bei Umlaufvermögen (§207)

 gemildertes Niederstwertprinzip bei Anlagevermögen (§204 II)

 Höchstwertprinzip bei Passiva

 Imparitätisches Realisationsprinzip (§201 II Z 4)

 Grundsatz der Bilanzidentität (§201 II Z 6)

 Grundsatz der Bilanzkontinuität (§201 II Z 1, §223 II)

 Grundsatz der Periodenabgrenzung (§201 II Z 5; vgl Rechnungsabgrenzungsposten)

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./d. Inventur

• stichtagsbezogene Bestandaufnahme von Aktiva und Passiva

• Regelinventurverfahren: körperliche Bestandaufnahme (§192 I)

• Buchinventur (hM: Anlagevermögen, unkörperliche Bestandteile des Umlaufvermögens und Schulden)

• Inventurvereinfachungsverfahren

• Inventar als Ergebnis (§191)

• Eröffnungsinventar

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./e. Bilanz

• stichtagsbezogene Darstellung des Vermögens (Aktiva) und dessen Finanzierung (Passiva)

• Eröffnungs‐(§193 I), Schluss‐(§193 II), Zwischen‐und sonstige Sonderbilanzen (vgl zB §202 II Z 1)

• Schlussbilanz als Teil des Jahresabschlusses (§193 IV)

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• Aktivseite

 Anlagevermögen (§198 II; vgl 224 II A.: immaterielle Vermögensgegenstände, Sach‐und Finanzanlagen)

 Umlaufvermögen (§198 IV; vgl §224 II B.: Vorräte, Forderungen, Wertpapiere, Anteile, Kassenbestand, Schecks und Guthaben)

 aktive Rechnungsabgrenzungsposten (§198 V)

• Passivseite

 Eigenkapital (§198 I; bei Kapitalgesellschaften: Nennkapital [§229 I], Kapitalrücklagen [§229 II], Gewinnrücklagen [§229 III], Bilanzgewinn [§224 III A.])

 Rückstellungen (§198 VIII)

 Verbindlichkeiten

 passive Rechnungsabgrenzungsposten (§198 VI)

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./f. GuV

• System der doppelten Buchführung

• Gegenüberstellung Erträge und Aufwendungen (§200 S 1)

• Zweck: Erfolgsaufspaltung

• gesonderter Ausweis des Jahresüberschusses bzw ‐fehlbetrags (§200 S 2)

• Klarheit und Übersichtlichkeit (§195 S 2, S 3)

• bei Kapitalgesellschaften zwingend in Staffelform (§231)

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Rechnungslegung/C./f. GuV

• Betriebsergebnis

• Finanzergebnis

• Abzug von Steuern

Jahresüberschuss (Unternehmenserfolg)

• Zuweisung/Auflösung von Rücklagen

• Berücksichtigung Gewinn‐oder Verlustvorträge

Bilanzgewinn/‐verlust

a. Überblick

d. Inventur e. Bilanz f. GuV

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Rechnungslegung/C./g. Anhang

• §§222, 236 ff

• bei Kapitalgesellschaften (aber uU Befreiung für Kleinstkapitalgesellschaften)

• Erläuterung von Bilanz und GuV zum Zwecke der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens‐, Finanz‐und Ertragslage (§236 S 1; vgl auch S 3 leg cit)

Rechnungslegung/C./g. Anhang

• größenabhängige Verschärfungen (bottom‐upAnsatz)

 §237: alle Kapitalgesellschaften

 §§238 f: mittelgroße und große Kapitalgesellschaften

 §240: große Kapitalgesellschaften

 §241: mittelgroße und große AG

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./h. Lagebericht

• Kapitalgesellschaften mit Ausnahme kleiner GmbH (§222 I, §243)

• nicht Teil des Jahresabschlusses

• aber Aufstellung (§222 I), Prüfung (§268 I) und Offenlegung (§277 I) dementsprechend (vgl Ergänzungszweck)

• insb ist zu berichten über:

 Geschäftsverlauf, wirtschaftliche Lage

 Leistungsindikatoren

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a. Überblick

Rechnungslegung/C./i. Corporate Governance‐Bericht

• §243b

• kapitalmarktorientierte Aktiengesellschaften

• „Ob“ der Unterwerfung unter Corporate Governance Kodex

• wenn Unterwerfung: Angabe des Kodexes

• Begründung der Nichtentsprechung/Abweichung

• Zusammensetzung und Arbeitsweise des Vorstands und Aufsichtsrats

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Rechnungslegung/C./i. Corporate Governance‐Bericht

• Gesetzliche Vertreter unterzeichnen

• legen Aufsichtsrat innerhalb von 5 Monaten ab Schluss des Geschäftsjahrs vor (§222 I)

• Vorlage in Hauptversammlung (§104 I AktG)

• Offenlegung binnen 9 Monaten (§277 I)

• keine inhaltliche Prüfung durch Abschlussprüfer (vgl §269 III S 2)

a. Überblick

d. Inventur e. Bilanz f. GuV

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Rechnungslegung/C./j. Konzernrechnungslegung

• gesetzliche Vertreter von Mutterunternehmen (§189a Z 6) zusätzlich zum Jahresabschluss

• bestimme Rechtsträger als Mutterunternehmen, insb Kapitalgesellschaften

• Beherrschung iSd §244

 einheitlicher Leitung: faktische Beeinflussung

 Control‐Tatbestände: rechtliche Beherrschungsmöglichkeit (etwa Stimmrechte, Bestellungsrechte)

• Konzern muss bestimmte Größe erreichen (sofern Mutterunternehmen nicht Unternehmen von öffentlichem Interesse; §246)

• Tannenbaumprinzip (§245 I)

• Konzernabschluss

 Einheitsgrundsatz (§250 III)

 Konsolidierung (§§253‐259)

 Weltabschlussprinzip (§247)

 Informationsfunktion

 Konzernbilanz, ‐GuV, ‐anhang (§§265 f)

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• Konzernlagebericht

• ggf konsolidierten Corporate Governance‐Bericht

• ggf konsolidierten Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen

• Prüfung, Vorlage und Offenlegung bzw Veröffentlichung entsprechend Einzelabschluss (§244 I, §268 II, §280)

• kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen: internationale Rechnungslegungsstandards (Art 4 IAS‐VO; §245a I UGB)

• andere Mutterunternehmen: Wahlrecht

• IAS/IFRS bzw SIC/IFRIC: Übernahme im Komitologieverfahren

 Informationsfunktion (true and fair view)

• bei Anwendung von IAS/IFRS sind dennoch einige Normen des UGB zu beachten (näher §245a I)

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a. Überblick

Rechnungslegung/D. Abschlussprüfung

• Wer ist zu prüfen?

 (auch verdeckte) Kapitalgesellschaften, ausgenommen kleine, nicht aufsichsratspflichtige GmbH (§268 I)

• Was ist zu prüfen?

 Jahresabschluss (einschließlich Buchführung und Inventur), Lagebericht (§268 I, §269)

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• Prüfungsinhalt und ‐zweck

 Gesetzes‐und Satzungsmäßigkeitskontrolle (§269 I S 1)

 Übereinstimmung von (Konzern‐)Lagebericht mit Konzern‐bzw Jahresabschluss (§269 III S 1)

 keine Prüfung der Wirtschaftlichkeit/Zweckmäßigkeit der Unternehmensführung (vgl „Erwartungslücke“)

 vgl KFS/PG 1

 historischer Zweck: Schutz der Gesellschaft

 nach hM zunehmend (auch) Dritte (vgl Abschlussprüferdritthaftung)

• Wer prüft?

 Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§268 IV)

 mit aufrechter Berufsbescheinigung (§1a A‐QSG)

 Gesellschafter wählen Abschlussprüfer (§270 I)

 Befangenheitsgründe (§271 I, IV, §271b)

 Ausschlussgründe (§271 II‐IV, §§271a, 271b)



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• Wer prüft?

 Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§268 IV)

 mit aufrechter Berufsbescheinigung (§1a A‐QSG)

 Gesellschafter wählen Abschlussprüfer (§270 I)

 Befangenheitsgründe (§271 I, IV, §271b)

 Ausschlussgründe (§271 II‐IV, §§271a, 271b)

 bei Verstoß uU Verlust des Honoraranspruchs und Haftungsprivilegs, Ersetzungsverfahren (§271 VI, §275 II S 7, §270 III)

• Prüfbericht des Abschlussprüfers (§273 I)

• Redepflicht des Abschlussprüfers (§273 II‐IV)

 gegenüber gesetzlichen Vertretern und Mitgliedern des Aufsichtsrats

 bestandsgefährdende Tatsachen

 Tatsachen, die Entwicklung des Unternehmens wesentlich beeinträchtigen können

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• Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers (§274)

 Einleitung

 Beschreibung der Art und des Umfangs der Abschlussprüfung

 uneingeschränktes Prüfungsurteil

 eingeschränkten Prüfungsurteil

 negatives Prüfungsurteil

 nötigenfalls Angabe, dass Abschlussprüfer kein Urteil abgeben kann

 Urteil und Erklärung über (Konzern‐)Lagebericht

• Haftung des Abschlussprüfers (§275)

 bei Verletzung der Verschwiegenheitspflicht und des Verwertungsverbots

 bei ungewissenhafter oder unparteiischer Prüfung, aber je nach größe des Geprüften bei Fahrlässigkeit betraglich beschränkt

 Verjährung innerhalb von fünf Jahren (nach OGH grds objektive Frist, bei Vorsatz subjektive)

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a. Überblick

Rechnungslegung/E. Offenlegung

• §277

• Wer?

 gesetzliche Vertreter von (auch verdeckten) Kapitalgesellschaften

• Was?

• Jahresabschluss, Konzernabschluss, (Konzern‐)Lagebricht,

(konsolidierten) Corporate Governance‐Bericht und den (konsolidierten)

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Rechnungslegung/E. Offenlegung

• Wann und wie?

 binnen 9 Monaten

 grds elektronisch

 beim zuständigen Firmenbuchgericht (Urkundensammlung)

• zusätzliche Veröffentlichungspflicht von großen AG (Wiener Zeitung)

• Durchsetzung mittels Zwangstrafen